稅法與會計的差異
企業(yè)會計制度與稅法的差異分析 會計、稅法中的公允價值 稅法 〈企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法〉 國家稅務(wù)總局第6號令 2003年1月23日 第十一條規(guī)定：“本辦法所稱公允價值是指獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來的公平成交價值” 會計 指熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換和勞務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價值確定的原則：如 果該資產(chǎn)存在活躍的市場，該資產(chǎn)的市場價格即為公允價值；如該資產(chǎn)不存在活躍市場 但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場的，該資產(chǎn)的公允價值可以應(yīng)比照該類似資產(chǎn)的市 場價格確定；如果該資產(chǎn)和與其相類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，該資產(chǎn)的公允價值可 以按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值確定。 所得稅的核算——永久性差異和時間性差異 永久性差異是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑 不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會 在以后各期轉(zhuǎn)回 時間性差異是指稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會 計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異。時間性差異發(fā)生于某一會計期間，但在以后一期或若干 期能夠轉(zhuǎn)回 ——應(yīng)納稅時間性差異是指未來應(yīng)增加應(yīng)納稅所得額的時間性差異 ——可抵減時間性差異是指未來可以從應(yīng)納稅所得額中扣除的時間性差異 企業(yè)所得稅核算主要有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)自身的實際情況和 會計信息使用者的信息需求，選擇采用其中的一種所得稅會計處理方法，該方法一經(jīng)采 用，不得隨意變更。 ——應(yīng)付稅款法是指企業(yè)不確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期計算的應(yīng)交所 得稅確認為當期所得稅費用的方法。在這種方法下，當期所得稅費用等于當期應(yīng)交的所 得稅。企業(yè)根據(jù)當期計算的應(yīng)納所得稅額， 借：所得稅 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 ——納稅影響會計法是指企業(yè)確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期應(yīng)交所得稅 和時間性差異對所得稅影響金額的合計，確認為當期所得稅費用的方法。在這種方法下 ，時間性差異對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期。因此，在采用納稅影響會 計法時，企業(yè)首先應(yīng)當合理劃分時間性差異和永久性差異的界限 根據(jù)企業(yè)會計制度的規(guī)定，采用納稅影響會計法的企業(yè)，可以選擇遞延法或債務(wù)法進行 核算。在采用遞延法核算時，在稅率變動或開征新稅時，不需要對原已確認的時間性差 異的所得稅影響金額進行調(diào)整，但是，在轉(zhuǎn)回時間性差異的所得稅影響金額時，應(yīng)當按 照原所得稅稅率計算轉(zhuǎn)回；采用債務(wù)法核算時，在稅率變動或開征新稅時，應(yīng)當對原已 確認的時間性差異的所得稅影響金額進行調(diào)整，在轉(zhuǎn)回時間性差異的所得稅影響金額時 ，應(yīng)當按照現(xiàn)行所得稅稅率計算轉(zhuǎn)回。 例：假設(shè)某企業(yè)2001年會計利潤為18萬元，當年計提的資產(chǎn)減值準備為2萬元（不含稅法 允許扣除的部分），該企業(yè)的所得稅稅率為33%，當年無其他納稅調(diào)整事項。 若采用應(yīng)付稅款法 借：所得稅 66000 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 66000（180000+20000）*33% 若采用納稅影響會計法 設(shè)：2002年度該企業(yè)會計利潤為22萬元，上年計提資產(chǎn)減值準備的不利因素消失，計提 的資產(chǎn)減值準備2萬元全部轉(zhuǎn)回，且當年無其他納稅調(diào)整項目。 |稅前利潤 |時間性差異 |應(yīng)納稅所得 |應(yīng)交所得稅 | |18（2001年）|2 |20 |6.6 | |22 |-2 |20 |6.6 | |40 |0 |40 |13.2 | 2001年會計處理 借：所得稅 59400（180000*33%） 遞延稅款 6600（20000*33%）（可抵減時間性差異） 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 66000 2002年會計處理 借：所得稅 72600（220000*33%） 貸： 遞延稅款 6600（20000*33%） 應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 66000[（220000-20000）*33%] 長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算的差異分析 股權(quán)投資補稅的范圍與計算 1. 投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤（包括股息、紅利），如果投資方企業(yè)所得稅稅率 低于聯(lián)營企業(yè)，不退回分回利潤在聯(lián)營企業(yè)已納的所得稅。 2. 如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營企業(yè)，投資方分回的稅后利潤應(yīng)按規(guī)定補繳所得 稅。 3. 企業(yè)對外投資分回的股息、紅利收入，比照從聯(lián)營企業(yè)分回利潤的征稅辦法，進行納 稅調(diào)整。 例：甲企業(yè)為某市國有企業(yè)，因?qū)、B、C三個企業(yè)進行股權(quán)投資，2000年發(fā)生如下投資 業(yè)務(wù)： （1）、自營利潤- 350000元，其中，“營業(yè)外支出”列支公益救濟性捐贈50000元，無其他納稅調(diào)整項目，所 得稅稅率為33% （2）、2000年2月份，A企業(yè)因上年度贏利，董事會決定對甲企業(yè)分配利潤485000元，甲 企業(yè)當月獲得A企業(yè)分回利潤485000元。A企業(yè)為設(shè)在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)（“兩免三 減半”優(yōu)惠期已滿），適用稅率為18%，其中所得稅稅率為15%，地方所得稅稅率3%，當?shù)?政府規(guī)定免征地方所得稅，實際執(zhí)行稅率為15%。 （3）、2000年3月份從B企業(yè)分回利潤335000元，B企業(yè)為設(shè)在沿海經(jīng)濟開放區(qū)的外商投 資企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為24%，地方所得稅稅率為3%，B企業(yè)1999年仍屬于“兩免三減半 ”優(yōu)惠期間 （4）、2000年3月份，從C企業(yè)分回利潤7300元。C企業(yè)為城鎮(zhèn)某集體企業(yè)，1999年會計 利潤150000元，經(jīng)納稅調(diào)整后實際應(yīng)納稅所得額為90000元，適用27%的所得稅稅率。 要求：根據(jù)上述資料，試計算甲企業(yè)2000年應(yīng)納企業(yè)所得稅額。 計算過程如下： （1）、A企業(yè)分回利潤彌補虧損：485000-300000=185000（元） （2）、由于A企業(yè)適用所得稅稅率為18%，實際執(zhí)行稅率為15%，按稅收饒讓政策，可視 同已按18%的稅率納稅。 A企業(yè)分回的利潤應(yīng)補稅=185000/（1-15%）*（33%-18%）=32647.06） C企業(yè)分回利潤應(yīng)補稅=7300/（1-27%）*（33%-27%）=600（元） 短期投資的差異分析 會計準則規(guī)定：短期投資的現(xiàn)金股利或利息，應(yīng)于實際收到時，沖減投資的帳面價值。 而118號文規(guī)定：除另有規(guī)定外，不論企業(yè)會計帳務(wù)對短期投資采取何種方法核算，被投 資企業(yè)會計帳務(wù)實際做利潤分配（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時，被投資 企業(yè)應(yīng)確認投資所得的實現(xiàn) 1. 會計準則從謹慎性原則出發(fā)，要求將收到的短期投資現(xiàn)金股利或利息沖減短期投資 的帳面價值，而稅法則作為持有收益 2. 會計規(guī)定按收付實現(xiàn)制確定入帳時間，而稅法規(guī)定對方會計上實際做利潤分配時 3. 會計核算計提的短期投資減值準備減少了短期投資的帳面價值，而短期投資減值準 備不得在稅前扣除，因此，如果企業(yè)轉(zhuǎn)讓其短期投資，會計核算出的轉(zhuǎn)讓收益為 轉(zhuǎn)讓收入減除實際收到的現(xiàn)金股利或利息及短期投資減值準備后的余額。而稅法 要求對短期投資成本不得調(diào)整，因此，計稅的短期投資轉(zhuǎn)讓收益為轉(zhuǎn)讓收入減去 投資成本的余額，該金額一般要低于會計核算出的轉(zhuǎn)讓收益，納稅人必須進行相 應(yīng)地調(diào)整。 例：A公司有關(guān)短期股權(quán)投資業(yè)務(wù)如下： （1）、A公司于2000年2月20日以銀行存款購入B公司股票10000股作為短期投資，每股單 價7.28元，另支付稅費400元，投資成本為73200元。 （2）、B公司于2000年5月4日宣告于5月25日發(fā)放股利，每股分配0.1元的現(xiàn)金股利。 （3）、2000年6月30日，B公司每股市價6.00元，A企業(yè)按單項投資計提短期投資跌價準 備12200元（73200-1000-10000*6.00） （4）、2000年12月31日，B公司每股市價上升至6.50元。A公司應(yīng)沖回短期投資跌價準備 5000元。 假設(shè)A公司2000年稅前利潤總額60000元，2001年稅前利潤總額8000000元。A公司除投資 B公司股票外，無其他投資業(yè)務(wù)，也無其他納稅調(diào)整項目。則A公司的上述業(yè)務(wù)應(yīng)進行如 下處理： （1）、投資時 借：短期投資——股票（B企業(yè)） 73200 貸：銀行存款 73200 （2）、宣告發(fā)放股利時 借：應(yīng)收股利——B企業(yè) 1000 貸：短期投資——股票（B企業(yè)） 1000 稅法：2000年5月4日B企業(yè)宣告發(fā)放的股利，應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額征稅。調(diào)增所得額100 0元。 （3）、計提短期投資跌價準備 借：投資收益——短期投資跌價準備 12200 貸：短期投資跌價準備——B企業(yè) 12200 （4）、股票市價回升，應(yīng)在原提取的準備數(shù)額內(nèi)沖回 借：短期投資跌價準備——B企業(yè) 5000 貸：投資收益——短期投資跌價準備 5000 稅法：跌價準備7200（12200-5000）應(yīng)調(diào)增納稅所得 2000年應(yīng)納所得稅額=（600000+7200）*33%+1000/（1-15%）*（33%- 15%）=200587.76（元） （5）、短期投資對外轉(zhuǎn)讓 借：銀行存款 87800 短期投資跌價準備——B企業(yè) 7200 貸：短期投資——股票（B企業(yè)） 72200 投資收益——出售短期投資 22800 稅法：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=轉(zhuǎn)讓收入-計稅成本-轉(zhuǎn)讓稅費 =88000-73200-200=14600（元） 會計上的轉(zhuǎn)讓所得為22800元，由于這部分收益已包含在2001年會計利潤總額之中，因此 ，應(yīng)調(diào)減所得額=22800-14600=8200（元） 應(yīng)納企業(yè)所得稅額=（800000-8200）*33%=261294（元） 注意兩點： （1）、稅收上確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與會計上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益不同，主要體現(xiàn)在會計成本與 計稅成本不同 第一、短期股權(quán)投資計稅成本的余額不扣除實際收到的分配股息，而會計成本則將持有 期間收到的分配股息從成本中扣除 第二、如果短期投資持有期間，投資方從被投資方取得股票股利，稅收上按股票面值作 為股息性所得處理，并增加計稅成本，而會計上只作備查登記，不增加投資成本（由于 股數(shù)增加，單位成本減少）； 第三、按照企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的規(guī)定，為投資而增加的借款費用應(yīng)計入投資成本 ，但會計上則計入當期損益。 （2）、股息性所得（持有收益）與投資轉(zhuǎn)讓所得（處置收益）稅收待遇不同：股息性所 得是投資方企業(yè)從被投資單位的稅后利潤（累計未分配利潤和盈余公積）中分配取得的 ，屬于已征過企業(yè)所得稅的稅后利潤（如果被投資單位免征企業(yè)所得稅，按饒讓原則， 應(yīng)視同稅后所得），原則上應(yīng)避免重復(fù)征收企業(yè)所得稅，按現(xiàn)行政策規(guī)定，只對非因享 受定期減免稅優(yōu)惠而從低稅率地區(qū)分回的股息性所得，補繳差別稅率部分的企業(yè)所得稅 。企業(yè)處置權(quán)益性投資的轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)全額并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額之中。 長期債權(quán)投資業(yè)務(wù)成本法核算的分析 會計、稅法對長期債權(quán)投資的核算基本相同，但也有一些差異 1. 債券初始投資成本包含的相關(guān)費用，如果金額較大，可以于債券購入至到期的期間 內(nèi)在確認相關(guān)利息收入時攤銷，計入損益。如果金額較小，也可以于購入時一次 攤銷，計入損益。這是基于會計核算的重要性原則所作出的規(guī)定，稅法中未作如 此具體規(guī)定 2. 會計制度規(guī)定，債券投資溢價或折價攤銷方法即可以采用直線法，也可以采用實際 利率法，稅法同樣未對攤銷方法作具體規(guī)定 3. 稅法規(guī)定，到期兌付的國債利息免征所得稅，應(yīng)作調(diào)減應(yīng)納稅所得處理。但從200 1年起，國家決定在全國銀行間債券市場、上海證券交易所、深圳證券交易所逐步 試行國債凈價交易，自試行國債凈價交易之日起，納稅人在付息日或買入國債后 持有到期時取得的利息收入，免征企業(yè)所得稅；在付息日或持有國債到期之前交 易取得的利息收入，按其成交后交割單列明的應(yīng)計利息額免征企業(yè)所得稅。納稅 人在申報國債利息收入免稅事宜時，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提供國債凈價交易成交后 的交割單 長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)成本法核算的分析 長期股權(quán)投資采用成本法核算時，對股權(quán)投資所得的確認時間與《通知》規(guī)定的時間基本 相同。即，只要被投資方會計帳務(wù)中做利潤分配處理，不論實際支付與否，投資方均應(yīng) 確認投資所得。長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓計稅成本與會計成本也基本相同。 例1、：A企業(yè)2000年1月1日以銀行存款購入C公司10%的股份，并準備長期持有。實際投 資成本110000元。C公司于2000年5月2日宣告分派1999年度的現(xiàn)金股利。假設(shè)C公司2000 年1月1日股東權(quán)益合計為1200000元，其中股本為100000元，未分配利潤為200000元；2 000年實現(xiàn)的凈利潤為400000元；2001年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利 A企業(yè)的會計處理為： （1）、投資時 借：長期股權(quán)投資——C公司 110000 貸：銀行存款 110000 （2）、2000年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)今股利時 借：應(yīng)收股利 10000 貸：長期股權(quán)投資——C公司 10000 稅法：當年應(yīng)調(diào)增所得額 例2、甲公司2000年4月1日以貨幣出資25萬元參股乙公司，占其股份的5%，并準備長期持 有。2000年5月1日，乙公司宣告分派上年現(xiàn)金股利20萬元。2000年度乙公司實現(xiàn)凈利潤 80萬元，2001年3月1日，乙公司宣告分派2000年度現(xiàn)金股利40萬元，則甲公司的帳務(wù)處 理如下： 2000年4月1日投資時 借：長期股權(quán)投資——乙公司 250000 貸：銀行存款 ...
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