隨著國有企業(yè)體制改革的不斷深化，企業(yè)無論是整體改制，還是合并、分立改制，按國家現(xiàn)行規(guī)定都應對企業(yè)資產(chǎn)進行評估。而對企業(yè)在改組改制中資產(chǎn)評估增值的稅務與會計處理，雖然國家都有相關的明文規(guī)定，但由于有些規(guī)定的不合理及前后不一致，以致實務處理中，會計審計人員有著無所適從的感覺。筆者擬結合國家對企業(yè)改組改制中資產(chǎn)評估增值的有關稅務、會計處理規(guī)定及企業(yè)改組改制實務中遇到的一些問題，談談自己的看法。 資產(chǎn)評估增值的稅務處理財政部、國家稅務總局對企業(yè)改組改制中資產(chǎn)評估增值的相關稅務處理文件有：財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關所得稅處理問題的通知》（財稅字[1997]77號）、《關于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關所得稅處理問題的補充通知》（財稅字[1998]50號），國家稅務總局關于《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)[1998]97號）、《關于固定資產(chǎn)評估增值計提折舊有關企業(yè)所得稅問題的批復》（國稅函[1999]574號）。其中國稅函[1999]574號批復中指出，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定，納稅人的各項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、銷售所得應并入應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)以實物資產(chǎn)交換股權，從稅收角度應該分解為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和投資兩項交易。根據(jù)這些文件的規(guī)定要求，企業(yè)改組中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不確認實現(xiàn)所得，不繳納企業(yè)所得稅 ； 接受資產(chǎn)的企業(yè)也不得按評估確認后的價值確定其計稅成本 ； 企業(yè)已按評估確認價值調(diào)整有關資產(chǎn)成本并計提折舊或攤銷費用的，在申報納稅時必須進行納稅調(diào)整。2003年4月24日國家稅務總局《關于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號）中有關企業(yè)改組的規(guī)定提出，符合《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）第四條第（二）款規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組，接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調(diào)整。筆者認為，上述文件精神不符合《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，同時有違稅法的剛性和顯失稅負公平原則。首先，根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，企業(yè)應當就其生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得繳納企業(yè)所得稅，體現(xiàn)了誰所得、誰納稅的原則。企業(yè)改組為股份有限公司，對其整體或部分資產(chǎn)進行評估，并按其評估價值折合股本，而在按企業(yè)評估價值折合股本時，則表明企業(yè)資產(chǎn)（產(chǎn)權）轉(zhuǎn)讓交易過程的實現(xiàn)，也代表企業(yè)納稅業(yè)務的實現(xiàn)，因此應對企業(yè)資產(chǎn)評估增值部分依法交納企業(yè)所得稅，而納稅主體應為原改組企業(yè)股東。如果不確認實現(xiàn)所得，不計算繳納企業(yè)所得稅，則不符合《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，同時亦給企業(yè)逃避納稅義務留下空間。其次，如果2003年1月1日前改組企業(yè)按照有關文件規(guī)定對資產(chǎn)評估增值不確認實現(xiàn)所得，不繳納企業(yè)所得稅，改制后的企業(yè)也不得按評估確認后的價值確定調(diào)整有關資產(chǎn)成本。按理說應該很公平合理，然而從以下的分析中可以看出這又是不公平的。假設原企業(yè)改組為股份有限公司，改組企業(yè)以其評估價值（評估后凈資產(chǎn)價值）投入股份有限公司并折合為股份有限公司股本，則股份公司應以資產(chǎn)評估價值記賬，而增值部分記入資產(chǎn)成本并計提折舊或攤銷費用，按上述規(guī)定要求必須進行納稅調(diào)整。而此時納稅調(diào)整的主體為改組后的股份公司減少了股份公司的權益，相應地減少了股份公司改組后新加入股東應得的權益，損害了該等股東的利益，因此對其他股東是不公平的。而這在實務中往往是不引人注意的。再次，2003年1月1日后改組的企業(yè)如果符合國稅發(fā)〔2000〕118號文件第四條第（二）款規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組，接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調(diào)整。該規(guī)定會產(chǎn)生以下不良影響或后果：其一，按該規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權成本，應以其原持有的資產(chǎn)的賬面凈值為基礎確定，不得以經(jīng)評估確認的價值為基礎確定，而接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評估確認價值確定。這樣會造成改組后企業(yè)的股本大于或小于投資企業(yè)的股權成本，如此操作是很難可行的。其二，改組企業(yè)原股東對改組企業(yè)權益僅為改組企業(yè)賬面所反映的所有者權益，以改組企業(yè)資產(chǎn)評估價值（增值）折成股份公司股本，說明其資產(chǎn)價值增值的實現(xiàn)，若不計算納稅所得，則與《企業(yè)所得稅暫行條例》相違背。其三，企業(yè)改組中資產(chǎn)評估增加凈值很少會超過20%，按該規(guī)定會給改組企業(yè)留下逃避納稅義務的空間，體現(xiàn)不了稅法的剛性。其四，由于該規(guī)定對2003年1月1日前的改組企業(yè)如何與該規(guī)定銜接沒有規(guī)定，會造成對2003年1月1日前的改組企業(yè)存在稅負的不公平。因此，筆者認為，無論哪一類型企業(yè)，也無論該企業(yè)如何進行改組改制，只要以評估增值的資產(chǎn)進行投資或折股，就應按照稅法的規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅，而其納稅主體應為原改制企業(yè)股東或以實物資產(chǎn)投入的投資者。資產(chǎn)評估增值的會計處理根據(jù)財政部、國家稅務總局的財稅字[1997]77號文件、財政部《關于企業(yè)資產(chǎn)評估等有關會計處理問題補充規(guī)定的通知》（財會函字[1999]2號）及國家稅務總局國稅發(fā)〔2003〕45號文件的規(guī)定，企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資及企業(yè)改組改建中資產(chǎn)評估增值應計算未來應交所得稅，記入“遞延稅款”貸方。下面舉例分析一下企業(yè)改組為股份公司按評估價值折成股份公司股份的資產(chǎn)評估增值的現(xiàn)行會計處理。假設某企業(yè)實施股份制改組，固定資產(chǎn)原賬面價值1000萬元，已提折舊200萬元，經(jīng)評估該固定資產(chǎn)原值1048萬元，累計折舊200萬元，該固定資產(chǎn)評估增值48萬元，尚可使用年限為10年。若原改組企業(yè)以評估價值折成股份公司股本，股份公司成立后固定資產(chǎn)采用直線折舊法（假若不考慮凈殘值率），適用企業(yè)所得稅率為33%，改組后的企業(yè)固定資產(chǎn)按其評估價值入賬并計提折舊，其會計分錄如下：1.根據(jù)資產(chǎn)評估報告調(diào)整原賬面價值借：固定資產(chǎn) 480000貸：遞延稅款 158400資本公積 -評估增值準備 3216002.企業(yè)改制成功后對該固定資產(chǎn)增值部分每月計提折舊借：制造費用等 4000貸 ： 累計折舊 40003.企業(yè)每年結轉(zhuǎn)遞延稅款時借：遞延稅款 15840貸 ： 應交稅金—應交所得稅 158404.企業(yè)結轉(zhuǎn)資本公積準備實現(xiàn)借：資本公積-評估增值準備 321600貸 ： 資本公積-其他資本公積轉(zhuǎn)入 321600我們知道，企業(yè)在改組為股份公司的實務中，其企業(yè)評估增值部分已折成股份公司股本。根據(jù)前述觀點，筆者認為上述會計處理有不妥之處，其會計處理應為：1.原改組企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)評估報告調(diào)整原賬面價值借：固定資產(chǎn) 480000其他應收款—原股東 158400貸 ： 應交稅金—應交所得稅 158400資本公積 4800002.改組后股份制企業(yè)對原股東資產(chǎn)評估價值折成股份借：固定資產(chǎn) 8480000貸 ： 股本—原股東 84800003.改組后股份制企業(yè)對該固定資產(chǎn)正常提取折舊借：制造費用等 XXX貸 ： 累計折舊 XXX綜上所述，筆者認為，企業(yè)改組時將資產(chǎn)評估增值部分折成股份公司股本，說明資產(chǎn)增值部分交易的實現(xiàn)，亦說明企業(yè)所得稅納稅義務的實現(xiàn)，而不能作為“遞延稅款”處理（該會計科目僅于稅務會計與財務會計產(chǎn)生差異時應用）；原改組為股份公司的企業(yè)的股東應負有對原企業(yè)資產(chǎn)評估增值繳納企業(yè)所得稅的義務。同時，筆者也注意到國家近期發(fā)布的對國有企業(yè)產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓的規(guī)定中要求，國有企業(yè)在清產(chǎn)核資和審計的基礎上，轉(zhuǎn)讓方應當委托具有相關資質(zhì)的資產(chǎn)評估機構依照國家有關規(guī)定進行資產(chǎn)評估。評估報告經(jīng)核準或者備案后，作為確定企業(yè)國有產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓價格的參考依據(jù)。在產(chǎn)權交易過程中，當交易價格低于評估結果的90%時，應當暫停交易，在獲得相關產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓批準機構同意后方可繼續(xù)進行。但筆者認為，該規(guī)定以資產(chǎn)評估結果作為交易底價，仍未考慮資產(chǎn)評估增值所涉及的稅務如何處理以及該稅負對交易底價的影響。

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